税收公平指纳税人在相同的经济条件下应被给予同等对待。也即是所谓的同等税收待遇问题。税收公平又可分为横向公平和纵向公平。横向公平指经济条件相同的人交纳相同的税。纵向公平则是根据支付能力或获得的收入对经济条件不同的人予以不同的对待。

税收公平是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。前者是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应以同等的课税标准对待经济条件相同的人；后者是指经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。税收公平原则要求税收必须普遍课征和平等课征。税收公平原则通常被认为是税制设计和实施的首要原则，并被推为当代税收的基本原则。

税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。前者是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人；后者是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。税收公平主义（原则）要求税收必须普遍征税、平等课征和量能课税。

衡量税收公平原则的标准有两个，即受益原则和能力原则。⑴受益原则。根据纳税人从政府提供的公共物品中受益的多少，判定其应纳税的多少和税负是否公平，受益多者应多纳税，反之则相反。由于该说，按照市场平等交换的观点，把纳税多少、税负是否公平同享受利益的多少相结合，因此又称为“利益说”。受益说的确能够适用于公路使用的课税和社会保险方面，以及城市设施的建设，但是受益说不适用于大多数的公共产品，如国防、教育、社会治安方面。例如，一个拥有巨大财产而又做事低调、深入简出的富翁，而他虽富有但不开设工厂等经营实体，他与社会交往不多，发生冲突的可能性小；而一个普通人为了生存而不得不在职场打拼、广泛的接触社会，后者与人发生冲突需要国家治安力量保护的几率要远远大于前者，怎么能够说在社会治安资源方面前者享受了比后者更多，而要求其承担比后者更重的税负呢，因此，受益原则不能很好地全面解释税收公平原则。⑵能力原则。根据纳税人的纳税能力来判断其应纳税额的多少和税负是否公平，纳税能力强者即应多纳税，反之则相反。由于该说侧重于把纳税能力的强弱同纳税多少、税负是否公平相结合，因此又称为“能力说”。

在税收公平与否的衡量方面，能力原则一般被认为较为合理且易于实行。但在如何评定纳税能力上存在着主客观两种观点。客观说认为，应以纳税人所拥有的财富的多少作为衡量其纳税能力的标准，即要综合运用财产、收入、支出这三种表示财富的尺度来衡量纳税能力的强弱；主观说认为应以纳税人因纳税而感到的肉痛程度作为衡量其纳税能力的标准。相比较而言，客观说对实际操作更有指导意义，国家因此而开征相应的税目-财产税、所得税和消费税（或商品税）。西方学者认为，所得是最佳的衡量纳税能力的指标。因为，若把消费作为课税对象的消费税具有累退性，若只对奢侈品征税，虽可避免累退性，但是无法保证充裕的税收收入。以财产作为征税对象的财产税，虽比消费税好，但是若不加区别地征税，由于相同价值的财产在不同收入阶层中有不同的效用，即财产分为投资性的财产和生存权意义上的财产（北野宏久），因此不符合公平原则。另外，财产课税还很难做到对低收入阶层的税前抵扣，而且对富裕阶层征收过重的税会影响其投资的积极性。加之，所得是一种扣除各项费用之后的纯收入，能够真正反映各类纳税人真实的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准进行税前扣除，还能使用累进税率和根据不同性质和来源的所得采用不同的征税办法。故以所得为依据设计税收负担可以实现水平和纵向的公平，特别是无负担能力不纳税的观念，可以保障纳税人宪法上的生存权，甚至当纳税人的收入低于最低生活费标准时，国家反而要向他提供补助，使之达到最低生活标准，即此时纳税人缴纳的是“负的所得税”（negative income tax）。

从历史发展过程看，税收公平经历了一个从绝对公平转变到相对公平，从社会公平拓展到经济公平的发展过程。

税额的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。在税收实践上的反映，就是定额税和人头税的盛行。瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的纳税能力，纳税能力大的，应多纳税，纳税能力小的则少纳税。它要求税制应实行累进税率。如今，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。

在西方税收中，公平通常是指社会公平。而在现实中，税收原则事实上不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：首先是要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人相同情况同等同待，创造一个公平竞争的环境。增值税的流行、公司税税率以比例税率为主等都是这种公平的体现。其次是对于客观上存在不公平的因素，如资源禀赋差异等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或说大体公平的客观的竞争环境。这两个层次，也相当于社会公平中的横向公平和纵向公平。

我国的税收立法并没有明确提出税收公平原则，但是所实行的普遍课税制度以及区别对待，合理负担的原则，实际上体现了税收公平的精神。另外，还可以从宪法中引申出这一原则来，《中华人民共和国宪法》第33条第二项规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”日本税法学界就是从《日本国宪法》第14条第一项（“全体国民在法律面前一律平等。”）引申出日本税法的公平原则的。如日本税法学者金子宏所言：关于公平乃至中立性原则，这是由来于日本宪法第14条第1项的“平等处理原则”乃至“禁止不平等处理原则”的。因此在课税上，对于同样状况者要一视同仁，对于处于不同状况者，可根据情况尽量采取不同的处理方法。

⑴税收公平原则与执法的关系

执法中行政机关与纳税人在税收征纳过程中，由于行政机关自由裁量权的存在，以及纳税人权利的兴起 ，要求税务机关在行使自由裁量权时必须遵守税收公平原则，相同情况相同对待。折旧的延期、滞纳处分的停止，这类有益于纳税者利益的权限在行使时，若对处于统一状况下的两人，对一方行使了上述权限而对另一方拒绝行使上述权限时，就违反了税收公平原则。

⑵税收公平原则与立法的关系

立法上普遍采用累进税率，金子宏认为这不违反日本宪法第14条的平等原则，尽管从形式平等上看，累进税率是不平等的。金子宏支持的理由是：一是从福利经济学看，所得呈现边际效用递减规律，对之采用累计税率符合实质平等。二是累进税率是实现财富再分配的手段，故累进税率是合理性的差别，并不违反公平原则，哪怕极度地提高累进税率地结构，宪法对此也不会制约。可见，金子宏的观点代表了现代税法学界对税收公平原则和累进税率制度的主流观点。这与自由主义的一大代表人物-哈耶克的思想截然相反。

1994年我国进行了税法改革，做了两件事：统一和规范了内资企业所得税制度为主要内容的所得税法改革；实行增值税制度为主要内容的流转税法改革。但是，留下了两个大尾巴亟待解决：增值税的完善，内外资所得税的合并。

在企业所得说法方面，内资企业适用国务院颁布的《企业所得税暂行条例》和《实施细则》；外资企业（包括中外合作、合资企业、外商独资企业）适用人大颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和《实施细则》。目前，在华外商投资企业的名义税负是15%，但但实际税负是11%.而内资企业目前的名义税负是33%，实际税负是23%左右。无论是名义税率还是实际税率，内资企业的税负都是外资企业的一倍。

这么大的实际税负差距原因何在，按照我国涉外税收法律法规的有关规定，外商投资企业可按投资地域或项目的不同享受不同的优惠，在经济特区和经济技术开发区等特定地区的外商投资企业所得税率最低仅为15%；外商投资企业中的外国投资者将从企业取得的利润直接用于该企业再投资，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，可按规定退还其再投资部分已纳所得税的40%的税款；经营期在10年以上的生产性外商投资企业，给予两年免税、三年减半征税的优惠，而且是从开始获利的年度起（即企业开办初期有亏损，经过弥补后真正有利润的纳税年度）；对投资农、林、牧和边远地区的外商投资企业，不仅可以享受“免二减三”的优惠，而且可继续享受按应纳税额减征15～30%企业所得税的优惠；出口企业和先进技术企业享受更多的税收优惠，“免二减三”后只要当年出口比例和先进技术等到认定后，可继续减低税率，最低按不超过10%的税率征收。而内资企业所得税率均为33%。

从以上的数据显示，中国现行企业所得税法给予了外资企业很大的税收优惠。如金子宏观点，评价税收优惠措施是否违反宪法所规定的平等原则和税收公平主义，优惠措施是否合理，一般要按三条标准来判断：⑴税之优惠措施的政策目的是否是合理的；⑵对⑴的政策目的的实现，该税之优惠措施是否是有效的；⑶通过税之优惠政策的实施，税负的承担力的公平性受到了多大程度的侵害。 中国给资企业以优惠，是出于两个方面的考虑：一是引进外资；二是引进技术，实施“以市场换技术战略”。给外资所得税以优惠措施的效果如何呢。

⑴ 对引进外资的合理性评价

中国2004年外商直接投资金额达606亿美元。 应当说，我国改革开放初期，缺乏资金是最大的困难，给外资企业以税收优惠对引进外资具有重大意义。可是25年过去了，中国国内的资本开始雄厚了，国内居民人民币存款总额已达15万亿人民币，光温州一地游资就有1000多亿。民间资金苦于没有好的投资渠道，被迫进行投机行为，如温州游资为了获利，进行了臭名昭著的炒搂、炒车、炒煤、炒外汇的种种投机。（在这表面的风光下，背后都藏着多少的血泪史）一方面，国内储蓄率高居不下，另一方又缺乏投资渠道，加之对民营资本进入高利润的垄断或管制行业（如金融、电信、铁路等）加以严格限制，民间已经积聚了极大的资本供给能力。资料显示：2003年中国地下金融的实际交易规模达到在7500亿元左右。而花旗银行近期的一份研究报告估计，在2004年5月到10月期间，银行居民存款流失额在9000亿元左右，而这些资金都用于自己投资或民间融资。 由上可知，以吸引外资而给予外资企业以税收优惠的政策考量已经不再合理。

⑵ 对引进技术的初衷评价

在利用外资方面，我们提出“以市场换技术”的口号，我们是让出了市场，但究竟换回了多少技术呢，拿汽车工业为例，虽然国产化率有所提高，但依然跟不上跨国公司产品的更新速度。桑塔纳普通型国产化率好不容易过了90%，大众又推出了桑塔纳2000型，国产化又得重新开始，如今千辛万苦达到了85%，大众又将推出桑塔纳B5第三代车型。照这样，合资企业在产品开发上陷入一个引进、国产化、再引进的长期被动局面。另外，跨国公司对核心技术的保留使得这些“国内组装车”的国产化率难以超过95%.跨国公司始终掌握着汽车制造的核心技术，实际上也控制价值链中的关键环节，获得了比我们更多的利润和国民福利。 在当前的外来投资中，外资控股和独资企业已占绝对多数，这就令中国更难通过开放市场获取先进技术。尽管外资在华企业不少从事高技术产品的生产和开发，但这与中国自行掌握这些先进技术完全是两回事。外资企业不会主动外溢技术，培植自己的竞争者。中国在入世协定中承诺，放弃对外资企业的技术转让要求，于是不少人转而期望在外资企业工作的中国人通过对外国技术和管理“耳濡目染”的接触和感受，来搭建未来国内企业的技术平台，其实这不过是一厢情愿而已。外资企业里的中国员工固然可以学习并掌握部分生产技术，并参与某些技术的研究和开发，但却无法掌握控制在外资企业母公司内部的核心技术。中国员工独立创业尽管在理论上构成外资企业技术“外溢”的一条重要途径，但新创立的企业不具备品牌优势，而且，国内弥漫的崇洋媚外的社会心态也导致新企业培养市场认知度的成本过高。因此，外资企业里的中国员工以自主创业方式获取国外先进技术的前景十分渺茫。

美国国际经济研究所（the Institute for International Economics）的经济学家丹尼尔，罗森（Daniel Rosen）通过对中国出口商品结构的深入分析发现，2002年，在中国3，250亿美元的出口中，只有680亿美元（20%略多）被官方统计部门列为“高技术”产品。进一步的研究则发现，这些产品也并不真正属于“高技术”之列，大多是零部件或低利润的家电产品，如DVD播放机。即便是这些勉强称之为“高技术”的产品，其中的85%也是由外资企业生产的。在余下的15%中，国有企业占11%，私营企业只占2%.这说明在高技术领域，中国本国产业正处在被边缘化的状态。然而，由于中国国内经济体制上的种种弊端，各地在国内资本过剩的情况下仍竞相“招商引资”，这无疑将强化外资的竞争优势，进一步压缩国内企业、特别是私营企业的生存空间，从根本上削弱中国工业化的基础。

到目前为止，外资在零售业（商业大店）、汽车、通讯、电子、计算机、化妆品、摄影器材及胶卷等行业形成或已经形成垄断地位，另外，在民航飞机制造业上，“运十”计划的下马，标志着民族资本已经彻底放弃，完全依赖国外进口。

⑶ 结论

从以上铁一般的事实面前，我们不得不承认：中国给予外资企业所得税优惠措施曾在最初时段发挥了一定的作用（在资金方面），但运行到现在原先的初衷已经彻底落空了，并且已经走到它初衷的反面。

税负的承担力的公平性受到了的侵害。诚如，中国社会科学院财贸所副所长高培勇所说“内资企业背负着比外资企业高达十多个百分点的税负去和外资企业拼杀，显然很难与外资竞争。”外企工资高，很大一部分就是本应交给国家的税款，因此，税收优惠不仅仅提高了外资企业的利润，而且给予了外企不平等人才竞争的优势。税法对内资的内向歧视，导致内资企业的行为发生扭曲。一些企业甚至把精力放在怎样去捞取优惠待遇上面。层出不穷的“假合资、假外资”就是扭曲的实证。有研究估计，“假外资”占了实际FDI利用额的三分之一左右。被长期不平等税率所扭曲的，不仅是内资企业。统计显示：从改革开放到现在，已经注销掉的和现存的外商投资企业有100多万家，目前还存在50多万家，这其中有1/4的企业根本没有正常纳过税。它们用的就是“三减两免”的税收政策优惠：前两年免所得税，接下来的三年减征所得税。优惠期结束后，它就离开了，撤资了。

WTO国民待遇原则与该项优惠措施的冲突

WTO要求成员国实行非歧视原则，即对外国国民提供不低于本国国民的待遇。今日，在我国的外国国民，虽在某些领域还受到诸多限制，但在涉外税法领域的外国国民却享受远远超出本国国民的“超国民待遇”。有一些学者提出，对外国国民在税收上的超国民待遇不违反国民待遇原则。因为国民待遇原则的要求是对外国国民的待遇“不低于” 本国国民，也就是说“高于”或“等于”均可。 如果我们仔细地分析这种观点，就会发现这种观点根本站不住脚。理由是：WTO组织之所以提出“国民待遇”原则，是因为在历史上地球上的国家（中国是个极端变态的例外）的一般情况是保护本国国民和本国国民的企业，而歧视在本国营业的外国国民和外国企业，即国民待遇问题的更本质的含义在于在一国经济体内应实行本国国民、外国国民的法律（包括税法）地位平等，展开公平竞争。

取消对外资企业所得税的优惠结果会如何。结果会同一些人所想象的-外资企业纷纷撤离，中国投资总量不足，就业不足，税收大幅减少-那样吗，答案是：不是，因为，外商评价投资环境，税收优惠因素并不占主要地位，其他一些因素如基建设施的状况、法令实施的有效性、政府办事效率等都可能有更为重要的影响。而在中国社会科学院财贸所杨之刚研究员看来，如果中国不是有庞大的人力、资源和销售市场，税收优惠再多，外资也不见得会大规模流入；否则流入的就不过是意在偷漏税和避税的外资而已。所以，两税合一后，真正来投资的外资未必减少。而内外资税率统一后，随着“假外资”的减少，外资对内资的“挤出效应”也将不复存在，投资总量由此引起的变动将是非常少的。

正是基于以上的认识，一些人士坚决主张尽快内外资所得税两税合并。财政部部长金人庆力挺两税并轨，并指出现 在是一个最好的时机。 因为去年的财政增收达到了5300亿元，专家估计这可能是中国税收收入的顶峰了。在税收高峰年实施税改，易于度过可能造成的一段时间的税收的下降的困难。反对两税合并的力量异常强大，不但54家在华跨国公司准备联合向国务院法制办、商务部、税务总局提交《在华投资的跨国公司对新企业所得税法的若干看法》，要求“取消对外资企业优惠政策应有一个5到10年的过渡期” ；而且中国政府内部官员和税收、税法学界反对的声音不绝于耳，并且成功地阻止了两税合并的议案列入2005年3月份的人大会议议程。

笔者的建议：

第一，抓住税收收入处于高峰期的有利时期，尽快实施内外资所得税法的合并。

第二，变地区性的税收优惠为产业性的税收优惠措施，鼓励产业结构调整和升级。

是个智者见智仁者见仁的问题。刘剑文主张四个基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。张守文主张税法的原则分为基本原则和适用原则两大方面，税法的基本原则包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则；税法适用原则包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推原则、禁止溯及课税原则。 诸基本原则之间可能互不相容，这是因为税法基本原则的出现是历史的产物而非逻辑的产物，体现在如税收法定主义原则与实质课税原则、量能负担原则与税收效率原则、税收公平主义原则与社会政策原则等，它们之间存在一定的冲突。