预算控制系统是指在预算期间各经济业务采用一定的控制方法，对指定的预算责任单位的预算项目进行控制，并提供相应的预算控制报告。

(一)预算编制内容

企业经营活动的复杂性和层次性，决定了全面预算控制体系中预算编制内容的复杂性。从不同角度看，预算编制内容主要可分为以下几种：

第一，按照预算编制内容，全面预算体系应包括经营预算、财务预算和资本预算三个方面。但在实际中多数企业只编制了经营预算和财务预算，很少编制资本预算；而且许多企业往往只是有选择地编制了其中的一些预算。

第二，按照编制时间不同，全面预算体系应包括年度预算、季度预算和月度预算。但是目前多数企业除年度预算编制得比较完全以外，季度预算和月度预算编制得很不完全，如月度预算只编制现金流量预算等。

第三，按照预算控制功能，全面预算体系应该包括企业整体预算、部门预算和项目预算三个层次。在实际中许多企业的部门预算和项目预算编制得很不完善，尤其是在编制时没有考虑与企业整体预算的关系。

第四，按照预算控制目标，全面预算体系应该区分重点预算和一般预算。尽管许多企业近几年一直推行建立全面预算体系，但是并没有在实际中得到很好的贯彻和实行，其中一个主要原因就在于没有遵循“先急后缓、统筹兼顾”的原则，没有区分重点预算和一般预算。

企业要逐步建立起完善的全面预算控制系统，必须完善预算编制内容。为此，应该处理好以下几个关系：

第一，企业整体预算与部门预算、项目预算。企业整体预算属于总预算，反映的是企业预算总目标；部门预算属于分预算和项目预算，反映的是企业生产经营的某一方面或某一项目的预算目标。因此一方面应该建立和完善部门预算管理和项目预算管理，另一方面应该加强整体预算和部门预算之间的衔接。

第二，年度预算与季度、月度预算。要建立起完善的全面预算体系，在编制年度预算的同时，还必须加强季度、月度预算的编制工作，因为季度、月度预算是年度预算的进一步细化，同时也是年度预算实现的基础和保证。

第三，全面预算与重点预算。建立全面预算控制体系是必须的，但在全面预算中也应有所侧重。例如，财务预算、经营预算和资本预算虽然都是全面预算的有机构成，缺一不可，但是企业应该根据自身的实际情况选择全面预算体系编制和执行的重点，如将财务预算作为重点。在财务预算中，也可根据管理需要选择预算重点，如以现金收支预算为重点。

(二)预算控制方法

企业预算控制方法不仅仅指预算编制方法，而是包括预算控制模式、预算控制程序、预算编制方法等三个方面在内的方法体系。从我国企业预算控制的实践来看，我国企业在预算控制方法方面存在的问题主要有：

第一，从预算控制模式来看，我国多数企业仍然是以销售预算为起点编制预算，将会计利润作为预算目标。这种模式主要适用于生产经营和商品经营的需要，但不能适应资产经营和资本经营的要求。

第二，从预算控制程序来看，多数企业预算的编制过程存在“分权”或者“集权”不当的倾向。过分“分权”会导致预算目标弹性范围太大；过分“集权”则又会导致预算目标调节余地太小。

第三，从预算编制方法来看，多数企业只采用定期预算、固定预算、增量预算方法编制预算，而很少有企业在编制过程中采用滚动预算、弹性预算、零基预算等方法。

正确选择预算控制方法是预算控制系统设计的基础。企业在选择预算控制方法时必须注意以下几点：

第一，预算编制应当以企业价值创造为目标，具体说应以提高资本经营效益为目标。在此基础上，根据企业的实际情况来选择编制起点和编制重点。

第二，预算编制应该采取自上而下、自下而上的编制程序，在确定预算目标的过程中应该采取“分权”和“集权”相结合的策略，既注意发挥下属部门的积极性，又注意树立预算管理委员会的权威性。

第三，预算编制应该采用定期预算与滚动预算相结合、固定预算与弹性预算相结合、增量预算与零基预算相结合的编制方法，这样做既考虑到定期预算、固定预算、增量预算本身所具有的缺陷，又遵循了成本效益原则。

关于预算中的定期预算、固定预算和增量预算等方法，在传统的预算编制和管理中广泛采用，许多教材也有论述，这里主要介绍几种较先进的预算方法。

1．滚动预算

滚动预算是为了使预算期始终保持一个固定的期限(通常12个月)，而连续进行预算编制的方法。具体方法为：将固定预算期划分为不同的期限(1个月或1个季度)，对较近的期限制定较细致的预算，而对较远的期限则制定一个大致的预算额，每过去1年、1个季度或1个月，便及时补充1年、1个季度或1个月的预算，永续向前滚动。它与传统的增量预算相比，具有以下优点：首先，预算的编制实现了与日常管理的紧密衔接，而不再仅仅是预算年度开始前几个月的工作，可以是管理人员始终从动态的角度把握住企业近期的规划目标和远期的战略布局；第二，滚动预算根据前期预算的执行情况及时调整和修订近期预算，使预算能及时适应不断变化的情况，提高预算的灵活性；第三，预算期始终保持一个固定的时间跨度，不再受日历预算年度的限制，能够连续不断的规划未来的经营活动，也使预算编制的工作量不再主要集中于预算年度前的几个月。

2．弹性预算

弹性预算是在成本按其性态分类的基础上，以业务量、成本和利润之间的依存关系为依据，按照预算期可预见的各种业务量水平，编制能够适应不同业务量预算的方法。同固定预算相比，弹性预算具有以下优点：首先，弹性预算按预算期内一定相关范围内多种业务量水平编制，任何实际业务量都可以找到相同或近似的控制依据和评价标准，从而扩大了预算的适用范围；第二，弹性预算是按一系列的业务量水平编制的，只要费用、成本水平、产品价格不变，弹性预算的结果在不同的生产经营水平下都能使用；第三，弹性预算编制的成本是随着业务量变动的弹性成本，它反映了不同成本与业务量之间的关系，便于控制和考核成本，挖掘降低成本的潜力。

3．零基预算

零基预算是指在编制成本费用预算时，不考虑以往会计期间所发生的费用项目或费用数额，以所有的预算支出均为零为出发点，一切从实际需要与可能出发，进而规划预算期内的各项费用内容及开支标准的一种方法。它要求对各个业务项目所需要的人力、财力、物力逐个进行估算，说明其经济效益，在此基础上按项目的轻重缓急性质分配预算经费。同增量预算比较，它的优势表现在：第一，对所有的资源需求都进行评估，可以合理有效的进行资源分配，提高资金的使用效率；第二，预算需要重新进行评估和分析，各预算部门均参加预算的编制，可以充分发挥各预算部门人员的积极性和创造性，促进各预算部门精打细算，合理使用资金，提高资金的利用效果。

4．作业基础

预算在20世纪90年代初，随着将作业管理技术引入预算领域而出现的一种预算方法，叫做作业基础预算。作业管理(ABM)是一种全系统范围的、一体化的管理方法，将管理中心放在作业上，并以提高顾客价值和利润为目标。作业管理包括产品成本计算和过程价值分析。与其他预算方法相比，作业基础预算的优势主要在于：首先，作业基础预算可以使经理人员预计出作业量改变使作业成本变化的情况；第二，作业框架下的差异分析容许经理人员将作业成本区分为增值部分和非增值部分，并区分价格影响和用量影响；第三，因为作业基础预算把财务数据与消耗相关资源的活动联系起来，预算部门就能够以那些削减后不会影响整体效果的特殊业务活动为目标降低成本，而不是简单的划定一个成本降低的百分比。

(三)预算控制标准

预算控制标准是指企业在编制预算时应该遵循的原则和准绳。预算控制标准确定得是否正确，在很大程度上影响到企业预算编制的合理性、预算执行的可控性、预算评价的准确性。我们通过调查发现，许多企业目前的预算控制并没有充分实现控制、考核各个部门及相关人员的功能，究其原因主要就在于预算控制标准的制定存在问题，主要表现在没有采取科学的方法或依据来确定预算控制标准。即在实际编制预算时，许多预算标准是根据经验值或者历史数据主观推测的，没有区分可控项目与不可控项目，没有搞清项目与影响因素之间的逻辑关系。结果造成预算的编制缺乏科学性和准确性，从而导致预算控制的功能与作用难以充分发挥。

(四)预算评价与激励

实践中，很多实行预算控制的企业在制定预算时风风火火，但是在执行的过程当中却没有发挥应有的作用，除了上述原因以外，还在于没有对预算的执行结果进行真正的分析评价。应该承认，预算的分析评价是我国企业全面预算控制体系实施过程中比较薄弱的一个环节。主要体现在：

第一，各预算组织的责权利不对等，导致难以进行分析评价。比如有的企业规定采购预算由供应部门负责编制，但生产材料的数量和价格却是由生产部门决定。第二，预算分析涉及范围比较窄，一般只注重水平分析和结构分析，而不注重比率分析和因素分析。第三，预算分析评价没有形成制度化、规范化、表格化。没有形成以增强企业资金利用效率为目标的预算分析指标体系，没有建立一整套科学的预算分析程序、方法、表格，没有建立预算分析岗位责任制。第四，没有实行严格的奖惩措施，致使预算的作用没有得到充分的发挥。第五，预算分析评价没有与会计核算相结合，没有采取先进手段。

预算控制功能的发挥关键在于认真严格执行预算，加强预算分析评价，每一项业务的发生都应该与相应的预算项目联系起来，以达到预算控制的目的。从预算分析角度来讲，应采取以下措施：

第一，建立科学的预算分析程序和方法。要把企业资金利用效率作为分析的目标，利用杜邦分析体系分析企业预算的执行情况。分析时除了利用水平分析法和垂直分析法分析实际数与预算数的差异以外，而且要对重要项目差异进行因素分析，对重大项目的变动进行趋势分析。

第二，建立预算分析岗位责任制，将预算分析制度化、规范化、表格化。首先，要专门制定预算分析制度，明确各部门、各环节、各岗位的责任，并指定专门的预算分析人员。其次，要使得预算分析定期进行，通过分析评价，考核预算的实际执行情况，作为奖惩相关人员和调整下期预算数额的依据；最后，要设计一整套预算分析表格，使得预算分析具有较强的可操作性。

第三，建立预算控制软件系统，使预算编制和预算分析固化为软件运行程序，提高预算分析工作效率，避免一些人为因素造成的失误，增强预算控制应有的刚性。

第四，建立预算奖惩制度，其目的是避免预算执行流于形式，促使各预算主管部门和相关人员加强责任心，保证企业预算目标的顺利实现。

预算控制系统从预算层级角度看，包括公司预算(集团公司预算和子公司预算)、部门预算和项目预算；从预算内容角度看，包括经营预算、财务预算、资本支出预算；从预算编制程序角度看，包括预算内容、预算控制点、预算控制标准等；从预算方法角度看，包括固定预算、弹性预算、零基预算、增量预算、定期预算与滚动预算。

设计和运用预算控制系统，不仅需要掌握其优点和缺陷，而且需要了解其适用条件和范围。预算控制系统的优点从总体上看表现在：组织行为量化标准明确；组织总体目标与个体目标紧密衔接；突出过程控制，可及时发现问题、纠正偏差。具体地说，预算控制的优点包括：

(1)预算可使用统一的量化标准，特别是财务预算，以货币为统一计量单位反映组织的各种活动和综合状况。统一的量化标准便于计量、综合和比较。

(2)预算控制系统与会计核算系统相互协调配合。预算数据或标准往往是以会计核算系统提供的数据为依据进行预测而得到的，会计核算系统又根据预算标准情况进行控制。预算控制系统可促进会计核算系统的发展与完善。

(3)预算控制将组织总体目标与个体目标紧密联系起来，将各种目标与预算标准联系起来，预算控制的成败直接影响或决定着组织目标的实现。

(4)预算控制是过程控制或实时控制。这种控制能够及时发现问题、纠正偏差，防止财务活动与经营活动偏离正常轨道。

(5)预算是激励的基础，激励要以评价为前提，而评价要以预算为基础。这种以预算为基础的激励或预算激励，可充分调动全员预算控制的积极性。

预算控制系统的缺点从总体上看，表现在：预算控制系统制定复杂；在某种程度上限制了管理者及职工的主观能动性；预算标准刚性使控制不能随着环境变化而变化。具体地说，预算控制系统的缺点有：

(1)预算控制束缚控制者与被控制者双方的能动性。在预算控制中，无论控制者还是被控制者都以预算标准为依据进行管理与业务活动。当预算控制环境发生变化时，显然按预算标准进行控制将会产生问题，但在刚性预算下，控制者与被控制者往往习惯于按预算办事，不愿意或没有权力调整预算。长期下去，双方主观能动性都受到影响。

(2)预算控制目标与企业(组织)目标往往不一致。企业目标从质上讲可能是固定的，即追求资本增值，但从量上讲其实是不固定的，往往追求更大的价值量。预算目标从量上看往往是固定的目标。从静态看二者是一致的，但从动态看，二者显然会形成差异，不利于企业目标的实现。

(3)预算控制从内容、过程到方法都过于繁琐、复杂。预算控制是一种全面控制、过程控制，控制过程中涉及企业所有人、所有部门、所有业务，同时，预算作为用数字或货币编制出来的计划，其系统性、准确性要求相当高。这两点决定了预算控制是一种复杂的控制。

(4)预算控制不利于取得更高的效率与效果。由于人们将预算控制标准作为行为准则或目标，而预算标准制定方法本身又存在着不科学或不完善的地方，往往造成控制者与被控制者的对立或博弈。无论是增量预算还是零基预算，都存在预算标准确定中的博弈，从而影响效率与效果。

预算控制系统适用于所有的组织或企业，但是对于管理环境和基础较差的企业，建立与运用预算控制系统难度较大；对于管理环境和基础较好的企业，建立与运用预算控制系统相对容易，但过分强调预算控制可能束缚管理者的主观能动性。

预算控制系统是管理控制系统的小型复制品，是公司治理结构下的游戏规则。它是一种与企业发展战略相配合的战略保障体系，是与整个公司业务流、资金流、信息流，以及人力资源流的要求相一致的经营指标体系，是与日常经营管理过程互相渗透的行为规范与标准体系，是与期终总结相关的业绩评价与奖惩体系。这是对预算控制系统重要性的重新诠释，不但把预算控制同企业整个经营流程密切联系起来，而且还从更深的层次揭示了预算控制在企业生存与发展中所起的关键性作用。预算控制系统的功能主要体现在以下四个方面：

第三，控制业务。控制是预算控制系统最基本的功能，预算的控制作用贯穿于整个经营活动过程中。预算编制是一种事前控制，预算执行是一种事中控制，预算分析与考评是一种事后控制。通过预算执行结果反馈以及与预算目标的差异分析，有助于发现经营和管理的薄弱环节并纠正不利差异，从而改进工作，实现目标。费用报销、资金拨付和会计核算等业务的进行都要以预算目标为依据。如果属于预算内项目，且符合预算目标要求，则费用可以报销，资金可以拨付，会计核算可以进行；如果属于超预算或预算外项目，则需要重新进行审批。这样就对经营活动起到了有效的控制作用，使战略目标的实现具有了保障。

第四，评价业绩。预算控制系统具有“抑恶扬善”的功能，即抑制偏离公司战略目标的“恶”行，褒扬为实现公司战略目标而努力的“善”为。各项预算控制指标和预算控制标准为公司提供了评价各部门及其员工实际经营业绩的客观依据。定期或不定期检查考评各部门所承担的经济责任和工作任务的完成情况，并将预算执行的实际结果与预先设置的预算目标进行比较，确保公司整体目标的实现，是企业管理的核心。当然，需要注意的是，应该将预算执行者的业绩评价结果与其薪酬奖励相挂钩，否则对执行者而言预算的执行既无动力，也无压力，其结果流于形式。

预算控制系统的目标从总体上与管理控制目标相一致，即追求经营效率和效果。具体目标是以预算控制标准为依据，完成经营过程中各自负责的量化目标。因此，预算控制系统的作用在于使管理者及员工明确自身量化目标，并能在经营过程中及时发现行为偏差对目标的影响，从而可随时纠正偏差，保证目标任务的完成。

1．预算控制系统发展的第一阶段：外部控制

在预算控制系统发展的历史上，最先发展起来的是外部控制，即由立法机构和中央预算管理部门对预算执行情况进行审计和监督，发现与预算安排不相符之处，并督促预算执行单位予以纠正。这是预算民主化要求，也是有效执行预算的起点。但是，由于预算执行中外部控制机构与预算执行机构的信息不对称，以及受外部控制机构的独立性和专业技能等因素的制约，仅有外部控制还不足以保证预算执行的有效性。由此，很多国家在外部控制发展得相当完善后，开始把重点转向管理控制。

2．预算控制系统发展的第二阶段：管理控制

管理控制是一种预算执行机构内部的自我监督、自我调整系统。按财政部预算司的定义，它是一个部门、单位为了保证各项业务活动的有效运行，保护资产的完整和有效运用，防止、发现和纠正错误、舞弊及欺诈行为，保证会计资料的真实、合法、完整，提高经营管理水平和效益，为实现经营管理目标而制定和实施的一系列组织措施、业务处理程序以及其他调节方法的总称(财政部预算司，2007，38)。预算管理控制的功能主要是通过财务报告、会计控制、实物控制、采购控制、内部审计等控制手段来实现的。

传统管理控制系统控制的重点是遵照预算执行，控制的方法是组织和规则，目的是通过对预算执行全过程的详细的投入控制保证不改变执行中的预算内容。在形式上，预算通常是采用一个以操作为重点的功能性分类系统的形式表现的，即线性预算形式。这个功能性分类系统包含了维持一个管理单位运行所必需的大量的与项目有关的详细列表——全体职员、燃料、租金、办公日用品和其他投入，机构报告和评估预算执行情况的信息就建立在这些分项逐条详细记录(1ine—itemization)基础之上。

传统管理控制在保证遵照预算执行的同时，也存在着与效率有关的几个方面的缺陷：一是过细的控制耗费大量的时间和资源，使管理控制系统的成本过高；二是预算僵硬，管理者没有足够的灵活性对预算进行必要的调整；三是内部控制关注对公共物品的资金支付，但问题往往发生在其他地方，如人员过多、权力集中和官僚主义等等。这三个方面的问题集中地反映出传统内部控制系统中存在的“注重投入、过程和规则”而非“注重目标、结果”的弊端，导致公共支出在保证按预算执行的同时，有效性(结果)却往往不尽如人意。从理论上而言，这一阶段预算控制的内容和方法体现了传统行政学注重通过组织结构的调整和规则的设计来提升“行政效率”的基本理念。早在20世纪初传统管理控制系统改革的高潮期，即有学者对此问题进行了分析：“他们(指机构的管理者)对功能性账户的偏爱源自他们把预算当作是一种计划工具的概念，而他们对目标的轻视源自当代对政治和管理的区分”(Frank J．Goodnow，1913)。

3．预算控制系统改革的新阶段：产出、结果控制

预算最重要和最基本的功能在于控制。预算控制是通过预算的形式规范组织的目标和经济行为的过程，调整与修正管理行为与目标偏差，保证各级目标、策略、政策和规划的实现。

预算控制系统作为管理控制系统的一种模式，是确保战略有效执行，战略目标最终实现的一种机制。预算控制系统的基本特征是强调过程控制，注重及时纠正偏差。

现时期强调预算控制系统的作用，是由于战略实施已经成为现代企业获得突破性业绩的普遍问题和主要障碍。美国著名教授罗伯特·A．安东尼等曾专门做了一项调查，发现90%以上的营利性企业和非营利组织在战略实施过程中存在着问题。战略管理专家罗伯特·西蒙斯也通过研究发现，在过去的20多年中，经济学家和管理学家花费了大量的精力探索如何制定适应市场竞争的战略规划，却忽视了如何实施和控制战略。

2005年6月27日的《华尔街日报》披露的一项研究报告表明，目前我国许多企业核心竞争能力进一步削弱，盈利能力进一步下降。这充分说明了我国企业需要加强“内功修炼”，注重内部管理素质的提升，增强自身核心竞争力。实际上，我国大多数的企业不仅进行战略规划，而且实施预算管理，但是为什么还是存在这种缺乏竞争力和盈利能力下降的现象呢?问题的关键在于：无论战略规划听起来多么宏伟，预算管理看起来多么合理，只要不能变为现实，那么这种战略就是毫无意义的，这种预算就是流于形式的。因此，要使企业管理能力增强，战略目标能够实现，就必须重视预算管理体系的控制力和执行力，真正将预算管理系统作为一种可操作和可执行的有效管理工具，对战略实施的过程进行“全面控制”。