实质性测试（substantive testing），也叫实质性程序，是指在符合性测试（也叫控制测试）的基础上，为取得直接证据而运用检查、监盘、观察、访谈及函证、计算、分析性复核等方法，对被审计单位会计报表的真实性和财务收支的合法性进行审查，以得出审计结论的过程。实质性测试是审计实施阶段中最重要的一项工作。 实质性测试的目的是为取得审计人员赖以作出审计结论的足够的审计证据。实质性测试通常采用抽样方式进行，其抽样的规模需根据内部控制的评价和符合性测试的结果来确定。

审计人员在实质性测试中要做以下主要工作：

1、盘点实物：审计人员对有形资产账户所记载的内容均应进行实物盘点，包括库存现金、有价证券、材料、固定资产、在产品和产成品等，通过盘点确定财产物资的实际情况。

2、检查：凭证审计人员要抽查凭证，以确定账簿记录数据的真实性和经济业务的合理性、合法性。

3、核实账户记录的余额

4、核对有关记录

5、对相关资产和负债的期末余额进行函证

函证是审计人员为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。对于应收账款、应付账款等结算类业务，采用函证方法来取得证据一般较为有效。

在被审计单位的往来客户较多的情况下，对应收账款、应付账款等结算类业务的函证，可以根据金额的大小、账龄的长短以及是否存在疑问来选择函证的对象。

如果没有回函或审计人员对回函结果不满意，审计人员应实施替代审计程序，以获取必要的审计证据。

6、对计算结果进行复算：审计人员要对被审计单位有关计算的结果进行复算，以确定被审计单位有无故意歪曲计算结果或者计算存在差错的情况，包括合计数的复算，如工资汇总表的复算；有关调整数和分配数的复算，例如有关生产费用的分配情况的复算；有关计算表的复算，

7、向有关人员进行查询：在审计过程中审计人员对有关事项存在的疑问，可以向有关当事人进行查询。

8、其它必要的工作：审计人员有时还要做其它的工作，直至取得满意的审计证据。

实质性测试主要分为以下四种：

核对相关文件和记录，由于它们的性质及来源不同，其提供证据的可靠程度也不同。原则上来自被审计单位以外的文件和记录一般比那些来自被审计单位内部的文件和记录更为可信、可靠。

实务检查是核实资产在某一时点的存在和所有权的一种方式，但是，能获得其他有关所有权的证据或确认也很重要。

来自第三方的书面确认往往更能有力地证实交易或余额的有效性，而且获取这些证据的成本相对低一些。

检查帐户余额时，经常包括核对的计算或计算的精确性，因此，了解计算原理以及检查基本假设条件同样重要。假使需要调整，一定要记住，如果调整项目没有得到充分解释和事后监督，那么所有的调整将变得没有意义。

（1）注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素：①控制环境和其他相关的控制；

②实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；

③实质性程序的目标；

④评估的重大错报风险；

⑤各类交易或账户余额以及相关认定的性质；

⑥针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。

（2）如何考虑期中审计证据：

①如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以掖期中测试得出的结论合理延伸至期末；

②如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序；

③对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。

4．实质性程序的范围

（1）基本观点：确定实质性程序范围时要考虑重大错报风险和实施控制测试的结果：注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。

（2）细节测试考虑范围因素：①从样本量的角度考虑测试范围；②考虑选样方法的有效性等因素。

（3）实施分析程序可容忍偏差的考虑：可容忍和可接受的偏差越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。

1.实质性测试是实施阶段必不可少的工作，尽管在实施过程中已经进行了符合性测试，但它不可取代实质性测试。

2.实质性测试和符合性测试的结果是互相补充的。

3.实质性测试和符合性测试在执行时间上有时存在交叉。

4.实质性测试和符合性测试是一个整体的各个阶段。

符合性测试与实质性测试的联系：

符合性测试为实质性测试打基础，符合性测试的结果为确定实质性测试的范围、重点、时间提供依据；

实质性测试是在符合性测试的基础上进行的，实质性测试的程度取决于符合性测试的结果。

具体联系如下：

（1）测试内容一样，都是委托单位内部控制。

（2）测试程序都要经过了解、测试、评价三个阶段。

（3）测试方法都要用到询问，观察，检查，重新执行。

符合性测试与实质性测试的区别：

（1）测试目的不同：前者是为确定实质性测试性质，范围，时间；后者是为了对被审核单位内控制度发表审核意见。

（2）测试范围不同，前者只对拟信赖的内控进行测试； 后者视委托目的而定。

（3）测试依据不同，前者依据《独立审计准则》； 后者依据《内部控制审核指导意见》。

（4）测试时间不同，前者和报表审计期间相同；后者视委托目的而定。

（5）测试结果不同，前者形成审计工作底稿；后者形成内部控制审核报告。

（6）内部控制审核要求被审核单位提供有关内控情况的书面声明，而符合性测试不需要。

（l）编制应收账款明细表。应收账款明细表一般包括客户名称、期初余额、本期发生数、本期收回（转销）数及期末余额等栏目。编制的目的，主要是便于审计人员掌握和分析应收账款的全貌，确证明细分类账余额的正确性。应收账款明细表可以由会计人员编制，也可以由审计人员编制。但审计人员必须对报表进行复核，要求帐列期初、期末余额和借贷发生额相符。金额较小的账款可以合并编表。为了判断应收账款回收的可能性和坏账提取是否恰当，一般可在明细表中编列账龄分析或逾期分析。使用哪种方法较好，可根据审计需要决定。

（2）函证应收账款余额。直接向欠款人函询应收账款的余额是十分有效的方法。中国经济迅速发展，商业信用数量扩大，有的相互拖欠，形成三角债，尚未完全清理，因此债权人和债务人双方相互进行深入核对，十分必要。函证的方式有肯定式和否定式两种。前者在函证信中要求回答证询余额是否正 确，便于审计人员作出判断；后者只要求欠款人在不同意函证的余额时才予以回答，手续比较简便。但根据一般经验，越是复杂的欠款，欠款人往往不愿作出正面答复，如采用否定式函证时，往往容易混淆是非。因此对拖欠时间较长，原因复杂的应收账款，应采用肯定式函证的方法。函证时可以抽样函证，也可以全面函证。函证结果应进行差异分析，必要时对差错比较大或者没有复信的进行第二次查询，以确定应收账款是否归企业所有。

（3）坏账准备和坏账损失的审查。中国对坏账损失的核算一般有两种方法：一种是直接转销法，就是在实际发生坏账时，作为期间费用核销；一种是备抵法，就是按期估计坏账损失，计入期间费用，同时建立坏账准备账户，待坏账实际发生时，冲销坏账准备账户。对坏账准备的审查主要从两个方面进行：一是要审查是否按规定的方法和比例提取，其计算是否准确；二是要审查坏账准备的列支是否按会计制度规定办理，有无任意列支。对坏账损失的审查也从两个方面进行；一是要确认坏账损失的核销是否符合规定，列支金额是否正确；二是要确认坏账损失后又收回的应收账款是否及时入账，有无被侵吞、挪用。中国《企业财务通则》规定，应收账款只有符合下列条件才能作为坏账损失： ①因债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后，仍然不能收回的； ②因债务人逾期未履行偿债义务超过三年仍然不能收回的。除上述情况外，不能任意列支坏账损失。 按照《股份有限公司会计制度》规定，境外上市公司及其他上市公司坏账准备的提取方法、提取比例等由公司自行确定，提取方法一经确定，不能随意变更。进行审计时，应注意其区别。

（4）审查应收账款会计处理的合法性和正确性。主要审查以下各个方面： ①审查应收账款的发生是否属于销售商品和提供劳务所形成的。 ②审查商品赊销、销货折扣和折让、坏账损失等是否经过审批手续。 ③审查结算期前后应收账款的人帐时期，是否有虚增或虚减销售现象，是否有年度结算后大量退货的现象。 ④审查应收账款的明细账是否与总分类账相符，资产负债表中“应收账款”项目是否与“应收账款”和“预收账款”帐户的期本借方余额合计数相符。