美国舞弊审计人员协会认为是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。

舞弊审计是指审计人员对审计组织的内部人员及有关人员为谋取自身利益或为使本组织获得不正当经济利益而其自身也可能获得相关经济利益采用违法手段使组织经济利益受损的不正当行为，使用检查，查询等审计程序进行取证并向委托者或者授权者出具审计报告的一种监督活动。

舞弊审计并非内部审计的常规性审计任务，它是一种发现性冒险活动，并可以通过其他审计来发现线索。它在审计主体、审计目标、取证来源、证据充分性等方面与财务审计及其他常规性审计均明显不同,具有层次性、特殊性、困难性、复杂性、风险性等特点。

作为舞弊审计，其目标是揭露那些有意歪曲记录及非法占用资产的行为的存在及范围，而且不论舞弊涉及的金额有多大，在性质上，它都被认为是重要的。由于舞弊本身也不是经常发生的事项，故舞弊审计的方法比较具体，因为它必须发现那些有意隐瞒的事实。

在《审计准则公告第82条－在财务报表审计中关注舞弊》明确，审计人员有责任计划并实施审计工作来获得合理的保证，判断财务报告是否不存在重大错误，是否是由错误或者舞弊中产生．在风险评估中应包括舞弊性财务报告和财产侵吞的风险因素．有关舞弊性财务报告的风险因素分为：管理层的品格和对控制环境的影响、行业条件、经营特点和财务稳定性，有关财产侵吞的风险因素有：财产对于侵吞的敏感性；控制。

审计人员必须对可能的违法（规）行为的线索保持警惕，对于可能存在的违法（规）和行为，审计人员应予以严格审查，包括：对这些行为存在的可能性、已有的控制和监督、以及对全面的控制环境进行评估。当然，任何可疑之处都应采取以上措施。在估计舞弊可能性时，应重点突出那些最易受到袭击的资产。据一种舞弊比率理论指出，在缺乏诚实的品质，工作压力不大，并有舞弊机会的情况下，发生舞弊的可能性大约是50%，当缺乏诚实的品质，工作环境压力很大，并伴有较多的舞弊机会时，上述可能性就会大大增加。

舞弊审计的风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。此外，还包括因审计越权造成的法律风险。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:

(1)从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。

(2)从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。

(3)从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。

(4)从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。

舞弊审计是为防止、识别和利用文件证明贪污、盗窃、欺诈、腐败这类舞弊行为而进行的审计活动。与常规的财务报表审计相比,舞弊审计有以下一些明显的特征。

1.舞弊审计仅限于审查舞弊行为。审查舞弊行为包括查找舞弊的事实证据及谁是舞弊者。

审计人员进行常规的财务报表审计是为了判断被审计单位的财务报表是否符合国家颁布的企业会计准则和企业会计制度的规定,是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量等情况,重点在于查找财务报表有无重大的错报或漏报。这些错报或漏报包括非故意的行为造成的错报或漏报。而舞弊审计主要目的是查找舞弊的事实证据及谁是舞弊者,重点在于例外、古怪的事,以及会计违规事项和行为结构上,对于非故意的行为造成的错报或漏报并不在其审查范围。

2.舞弊审计是发现性的而非论断性的审查活动。由于舞弊性质的严重性,舞弊审计必须获得强有力的证据支持,它要查找舞弊的事实证据,确定舞弊的具体细节及舞弊行为带来的损失和影响。但舞弊又是一种故意行为,具有隐蔽性,审计人员仅靠推理作根据去推断与舞弊有关的事实是不行的,这决定了舞弊审计不可能像财务报表审计那样仅停留在论断阶段,它应该是一种发现性的审查活动。

3.舞弊审计更多需要的是一种思维形式，而不是技术方法。一般的技术方法对于寻找和发现非故意的行为造成的错误无疑是非常有效的,但对于查找、确定事先预谋,周密策划,采用隐蔽手段进行的舞弊行为,实践证明并非那么有效。因为,舞弊行为既然是有目的而为之,必然会在舞弊后采用各种手段对其进行粉饰,使其表面上看似合理,使人不易觉察。舞弊审计人员要想查清这些舞弊行为,最有效的方法是以舞弊行为人的角度去思考问题,看哪一种是最好的作假方法,然后从此处入手进行审查,往往会有所收获。

1.保持高度的职业怀疑精神

冰山理论把舞弊行为形象地比喻为海面上漂浮的冰山,露在海面上的仅是冰山的一角,更庞大而且是最危险的部分则隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊,那么暴露在海面上的是结构部分,包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术状况等,而这些是客观存在的,呈现在表面上的,没有刻意的掩饰,因而是比较容易发现的。而海面下的部分是行为部分,它包括态度、感情、价值观念、鼓励和满意等,而这些内容显然更主观化和个性化,加上舞弊者的刻意掩饰,常常很难被觉察到。通过对近几年爆发的财务欺诈案的分析,我们不难发现,现代的财务欺诈往往呈现出集团串通舞弊的大范围性和舞弊行为的高智商性,这与以前相比具有更大的隐蔽性。如果审计人员缺乏高度的职业怀疑精神,很有可能遗漏重大舞弊行为。因此,审计人员在审计每个项目时以及在整个审计过程中都要保持高度的职业怀疑精神,不能推测管理层是诚实可信的,注册会计师应首先思考是否有舞弊的嫌疑,假设不同层次上管理层舞弊的可能性,包括共谋、违反内部控制的规定等,以增强注册会计师发现和揭露财务报告舞弊的可能性。

2.分析研究舞弊产生的环境因素

一方面,鉴于舞弊行为的故意和舞弊形式的多种多样,如果审计人员还像财务报表审计那样,仅仅通过查找舞弊遗留的痕迹来发现舞弊,显然是远远不够的,另一方面,舞弊的产生与环境有很大关系,当环境形成了舞弊所需的各种条件之后,不被发现的诱惑使企业舞弊的冲动会变得强烈起来。审计人员应重点分析研究舞弊产生的环境因素,而非舞弊产生的表面结果。美国Coopers & Lybrand会计师事务所,总结出29面红旗,当出现这些红旗时,就需要格外关注管理当局是否存在财务欺诈的可能,其中涉及财务指标的有:

(1)现金短缺、负的现金流量、营运资金及/或信用短缺,影响营运周转;

(2)融资能力(包括借款及增资)减低,营业扩充的资金来源只能依赖盈余;

(3)成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争;

(4)现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性;

(5)存货大量增加超过销售所需,尤其是高科技产业的产品过时的严重风险;

(6)盈余品质逐渐恶化。

中注协发布的审计技术提示第1号列举了9大类54种可能导致公司进行财务欺诈或表明公司存在财务欺诈风险的因素。这9大类财务欺诈风险因素包括:

(1)财务稳定性或盈利能力受到威胁;

(2)管理当局承受异常压力;

(3)管理当局受到个人经济利益驱使;

(4)特殊的行业或经营性质;

(5)特殊的交易或事项;

(6)公司治理缺陷;

(7)内部控制缺陷;

(8)管理当局态度不端或缺乏诚信;

(9)管理当局与注册会计师的关系异常或紧张。

当出现上述环境因素时,就意味着出现舞弊的可能性很大,注册会计师必须给予足够的关注,采取有效的审计程序以控制风险。

3.测试及评估公司管理层执行内部控制的有效性

内部控制是因为被审计单位管理当局的管理需要而存在的,其基本目标是确保资产的安全完整,防止欺诈和舞弊行为,实施经营管理目标。而舞弊财务报告的制造者大多为公司的高级管理人员,他们基于种种动机对财务报告进行“操纵”,但由于高级管理人员所占据的职位,使其又具有舞弊或串通舞弊便利,审计人员很难在正常的审计程序中查找出舞弊行为,审计人员应特别重视在审计过程中对公司管理层执行内部控制的有效性进行测试。这种内部控制的有效性测试具体应包括:

(1)组织目标是否符合企业的实际情况,如制定了适当的盈利目标以及基于这些盈利目标的激励机制;

(2)是否建立和保持了恰当的授权控制,与良好的内部控制相比,有无不相称的权力空隙;

(3)在会计制度的控制链条中,哪里是最薄弱的环节,哪些人有机会利用这些薄弱环节;

(4)致使这一会计制度遭受损害的方式有哪些;

(5)高层管理部门可能超越会计制度的哪些控制环节;

(6)对资产接触与记录使用是否建立严格的防护控制;

(7)企业是否具有良好的沟通渠道,能否及时提供足够、可靠的信息。

审计人员可以采用下列手段进行测试:检查特殊分录和其他调整;对会计估计进行复核以检查其倾向性,包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核;对大笔非正常交易的业务合理性进行评估等等。审计人员对公司管理层执行内部控制的有效性的评估结果会直接影响到审计工作的性质、时间和范围。审计人员根据公司管理层逾越内部控制的程度,确定不同的风险等级,并根据不同的等级,设计发现舞弊财务报告的专门审计程序,从而有针对性地采取防范措施。

4.运用分析性复核程序寻找舞弊的迹象

一个真实的、没有财务欺诈行为的企业,其各项财务指标之间总是存在着一系列的均衡和勾稽关系。它的财务指标虽然也会发生波动,但常常限于一个特定的范围。一旦某种惯常的勾稽、均衡关系被打破,则可能存在某种舞弊行为或差错。分析性复核是审计人员分析被审计单位重要的比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。分析性复核相当于从一个全局的角度看待被审计单位的财务状况与经营结果,从全局出发审慎研究审计结果的合理性,这不仅能起到事半功倍的效果,而且有利于发现会计报表中可能存在的某种舞弊行为或差错,相当比例的财务报告舞弊的曝光最初都缘于分析性复核程序中发现的线索。因此,分析性复核程序不啻为一种发现舞弊十分有效的审计方法。分析性复核程序可以运用于审计的整个阶段。

在审计计划阶段,审计人员可以通过分析性复核程序对被审计单位的经营情况获取更好的了解和确认资料间的异常关系和意外波动,以便找出存在潜在错报的风险领域帮助其确定审计重点、识别潜在的风险领城,据以确定其他审计程序的性质、时间及范围;在审计实施阶段,审计人员可运用分析性复核程序收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据;在审计报告阶段,审计人员可以利用分析性复核来对被审会计报表的整体合理性作最后的复核,来检查所审计会计报表是否存在不合理现象。

5.追加延伸性的审计程序

舞弊审计执行的一般审计程序与常规审计并没有太大的差异,仅仅是执行审计的目的不同而已。除一般的审计程序之外,舞弊审计中常常还需追加延伸性的审计程序。因为舞弊行为通常不是一个孤立的偶发事件,一旦审计人员发现被审计单位有舞弊的迹象,审计人员会怀疑被审计单位可能还隐藏着更多的舞弊行为,此时审计人员就需追加延伸性的审计程序,以彻底追查揭露财务欺诈等舞弊行为。延伸性审计程序主要取决于审计人员的思维、想象力以及管理当局的合作程度。只要是审计人员认为必要的任何合法程序都可以成为追踪舞弊的延伸性的审计程序。常用的延伸性程序包括:

(1)多次进行突击盘点。盘点是审计现金、存货、固定资产等实物资产的必要审计程序,舞弊者对审计人员的第一次盘点常常有所戒备,而第二次、甚至第三次的突击盘点由于其各种因素的不确定性,往往使舞弊者措手不及。

(2)对供应商或客户进行重新调查。企业若虚增资产或成本,一般会通过虚构供应商以伪造虚假的采购业务来进行;而企业若虚增收入,往往会采用虚构客户的方式,通过发运未被订购的产品来虚增销售收入。审计人员对企业供应商或客户进行重新调查,以便发现上述的舞弊行为。

(3)对不正常的交易或违反常规的重大经营决策实施特别询问程序。在进行询问时,要特别注意不要同有可能涉及舞弊的人员讨论舞弊的可能性,以免引起舞弊者的警觉,增加审查的难度。

1、发展诚实方案，实施检查特权。企业组织内的有关职能部门携手并肩，全面检查舞弊行为时，促进组织内员工朝着诚实的方向发展，在这样的要求下，高级 管理层的特权受到全体员工的监督与检查。此外，提倡职业道德，避免利益冲突，避免管理层滥用职权，鼓励检举揭发，使舞弊行为发生的可能性受到限制与制约。

2、“红旗”标志法。其实 ，红旗标志法的实质是组织内的管理层在总结以往舞弊情况发生的基础上，整理归纳一整套舞弊发生的可能性最高的相关经验，并用文字将之展示出来，以警示他人注意舞弊发生的可能性经及发生的特征和基本善。当然，这种警示内容表现为组织内部控制系统薄弱的一些主要环节，它的完整性和准确性受“红旗”标志制作者的经验、专业知识，工作深度和广度等相关因素的影响，因而，“红旗”标志法在舞弊审计工作中的使用具有一定的局限性。

3、制造错误法。其含义是内部审计人喘实施舞弊审计时，制造真正的错误以观察其能否通过控制系统，经此评估控制系统的缺陷和易受舞弊破坏的上些环节。制造错误并发现它们的处理过程，其优点是能够使组织中可能存在的舞弊暴露的具体信息一目了然。

舞弊审计的方法

1、分析性复核法

分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时,审计人员可以使用简易比较法、比率分析法等。

简易比较法中,较典型的是对现金流量的分析。

众所周知,权责发生制下会计数据与现金流量不一致是正常的,但当公司会计政策保持不变时,两者之间的关系通常是稳定的。所以,上报利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时,都可能表明企业的细微变化。如果公司的现金流量长期低于净利润,将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产;若反差数额过大或反差时间过长,就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比,若前者为负数,而后者较高,这样的上市公司往往在造假。

比率分析法中,较典型的是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大,就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数,则意味着其收入是虚假的。

反之,收入可能被隐瞒。另外,比如应收账款周转率和存货周转率的急剧下降,很可能是由于上市公司虚构收入和利润,同时又未等额增加收入和成本,进而导致应收款项的和存货的急剧增加所致。同理,根据相关财务指标的计算比较可以给审计人员类似的启示。

2、交易实质分析法

下述两种情况需要审计人员采用交易实质的分析方法,透过经济业务现象发现经济实质。

(1)上市公司通过高速会计科目,把应收账款转到其他应收款上或预付账款上,推迟办理存货入库,存货挂账预付账款,然后少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率,使相关财务指标趋于正常。

(2)上市公司通过把记录搞复杂(如利用复杂的金融手段),来达到掩盖交易实质的目的;资产重组和关联交易形成的投资收益则更多地带有粉饰会计报表的可能;会计报表在形式上符合会计准则,并不能保证其不对信息使用者产生误导。

3、期后事项分析法

期后事项包括资产负债表日至审计报告签发日,以及审计报告日至会计报表公布两时间段内所有对会计报表产生重大影响的事项。上市公司往往利用“截止”概念在资产负债表日前后调整损益,粉饰整容财务状况。例如,上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以表明实际收到了上年年末发生的应收账款,以达到掩盖上年末虚增收入的目的。同样,第二年年初大额的退货也揭示了可能在本年年末有夸大收入的行为。另外,上市公司年度报告由外部审计人员进行审计,但中期报表通常仅是复核一下而已。如果上市公司没有在中期报表中做出恰当的会计估算,那么,迫于外部审计人员的压力,在年终不得不做出调整。所以,经常性的第四季度调整也不鲜见。

4、税项分析法

若一家上市公司的应交税金数额特别大,则欠税很可能是虚构的。其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应交税金期末余额与公司的实际期末欠税额比较,若两者相差较大,则公司造假确定无疑。反之,若公司的实际税负非常低,与其主营业务收入难以配比,则其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是,只要税法允许,上市公司对财务会计和税务会计实行不同的会计政策是合理的。但是,财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性,除非税务规则和会计准则发生显著的变化。

这样,如果公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大,则表明公司提供给股东的财务报告变得越来越不真实了。

5、资产质量分析法

由于虚构收入等原因,上市公司账面会有许多不良资产。如子公司长期亏损或业绩平平;在建工程一直挂在账上,尤其是工期长又过时的生产设备;一些租赁、承包、托管的背后往往是这个子公司或分公司根本就不存在。对不良资产要逐项分析,如投资是否存在,是否应该计提长期投资减值准备;大量作为递延处理的成本开支,特别是那些无形或“欺诈性”的开支是否能确认以及能否从收入中获得补偿都是值得关注的问题。通常,将不良资产总额与净资产比较,若前者大于或接近后者,即说明上市公司的持续经营能力可能存在问题,也可能表明上市公司在过去多年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;如果当期不良资产的增加额和增加幅度大于利润总额和增加幅度,则表明上市公司当期的利润表存有水份。

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通常认为,舞弊审计是指审计师在接受委托从事财务报表审计时,应当关注舞弊可能性,从而对财务报表不存在具有直接重大影响的舞弊提供合理保证。这种定义是将舞弊审计看做财务审计的延伸。实际上,如果从更广泛的角度看,舞弊审计存在着三种层次,即内部控制审核、舞弊关注审计和舞弊专门审计。

(一)内部控制审核

内部控制是企业反舞弊机制的重要组成部分,内部控制的薄弱提供了滋生舞弊的企业环境。为改进和完善内部控制,企业所有者(有时也包括管理当局)希望独立的第三方来评估其内部控制的设计与运行情况。内部控制审核是指审计师接受专门委托,对被审核单位特定日期的内部控制设计和运行的有效性进行审核,并发表审核意见。

内部控制审核可区分为两种情况:

(1)审核和报告被审核单位与财务报表相关的内部控制

(2)执行商定的与内部控制效果有关的其他程序

(二)舞弊关注审计

尽管财务审计基本目标是对报表公允性发表意见,但是如果企业存在重大的舞弊问题,必然影响到财务报告信息的公允性。因此,财务信息使用者希望财务审计师也要关注舞弊问题。舞弊关注审计是指审计师在接受委托从事财务报表审计时,应当关注舞弊可能性,从而对财务报表不存在具有直接重大影响的舞弊提供合理保证。这种关注有如下限定:。

(1)审计师的职责是揭露那些对财务报告存在直接影响的舞弊行为,如果没有直接影响,审计人员较难通过常规的审计程序予以揭露。

(2)审计师只须揭露那些重大的舞弊行为,抽样审计使审计师不可能发现企业存在的全部舞弊行为。

(三)舞弊专门审计

舞弊专门审计是指审计师接受专门委托,对被审计单位可能存在的舞弊问题通过执行相应的审计程序收集证据,确认舞弊者及舞弊事实并出具审计意见。具体又分为两种情形。

(1)反馈性舞弊审计,或称为舞弊审核,是指审计师(或舞弊审核师)依据法律、犯罪学以及各种管理舞弊或雇员舞弊的知识,设计相应的审核程序以证实或解除舞弊怀疑的过程。舞弊怀疑是指促使经过专业训练的审核师认为舞弊已经、正在或将要发生的情形(比如抱怨、迹象、短缺等)。

(2)前馈性舞弊审计,是指在并未发现舞弊迹象的情况下进行的审计。通常涉及两个过程:对企业舞弊风险进行识别和评估;经批准就已识别的舞弊开展舞弊调查,确认舞弊事实并出具审计意见。

无论是内部控制审计还是舞弊关注审计或者舞弊专门审计,都是因为舞弊的可能存在而派生出来的,因此三者间存在着有机的联系。但三者间也存在明显的区别。

(一)审计目标不同

内部控制审核的目标是评估内部控制的设计与运行效果,属于舞弊防范的范畴。舞弊关注审计的目标是通过评估舞弊风险以调整审计测试,进而为报表不存在因舞弊而产生重大错报提供合理保证。舞弊专门审计的目标是确认舞弊事实及舞弊主体。

(二)审计主体不同

内部控制审核既可能涉及到财务方面,也可能涉及到非财务方面,因此其执行主体并非一定是财务审计师。舞弊关注审计属于财务审计的延伸,其审计主体必然是财务审计师。舞弊专门审计的审计主体更为复杂,既可能是财务审计师,也可能是非财务审计师,甚至可能包括其他部门,比如公检法部门、纪检监察部门等等。

(三)审计范围不同

内部控制审核的范围只限于内部控制,具体则包括其设计是否合理、运行是否有效两大方面。舞弊关注审计的重点仍是会计报表及其支持文件,同时也应当关注内部控制以及可能会对报表产生直接重大影响的舞弊问题。舞弊专门审计的范围则更广,不仅需要识别和评估舞弊风险(包括内部控制评估),还需进行舞弊调查以查明舞弊问题。

(四)审计报告不同

舞弊关注审计属于常规审计的延伸,其审计报告与通常的财务审计报告基本一致,正文分为范围段、意见段(有时还有说明段)即可,一般无须就舞弊问题作单独表述。

内部控制审核并不属于常规审计,为提醒报告使用人,审计报告中应当增加固有限制段,说明内部控制的固有限制以及根据内控评价结果推测未来内控有效性的风险。舞弊专门审计有其独特性:缺乏应有职业准则的规范;存在特殊的审计程序;通常伴随着法律或纪律行动。这些特点决定了其报告中除应有范围段和意见段外,还应增加审计程序说明(如获取证人证言、嫌疑人陈述)、舞弊事实说明(舞弊主体、舞弊金额及预计影响等)和审计具体建议(起诉舞弊者或完善内部控制等)。