财务控制系统是指一系列前后关联的财务控制程序。如概述图所示。财务控制系统是财务控制的核心问题。没有一个完整有效的财务控制系统，财务控制的作用就无从谈起。

财务控制系统包含了组织系统、信息系统和制度系统等。

1．组织系统

组织是指公司为实现其整体目标而进行分工协作，在职务范围、责任、权利等方面进行划分所形成的结构体系，其目的是为了实现整体目标。所以设计组织和组织运行的过程实际上就是划分责权和进行管理控制的过程。

从控制的角度上看，组织系统通常包括控制的主体和对象。

控制的主体是实施控制的职能机构。控制的对象是预算、计划执行的过程，包含了对不同机构所实施活动的控制。由于计划、预算的执行过程涉及整个公司的各个环节、各个部门和全体成员，所以计划、预算的控制是全面和系统的。因此，不可能设置专门的控制机构来实施有效的监控。合理、有效的监控应该借助各部门和全体成员的共同努力，它是计划、预算执行者之间的自我监控和互相监控的结合。因而，计划预算控制主体应该是与实行各项职能及各专业相对应的纵横交错的监控网络，让这个网络能够正常运行的关键是制度和程序。从最高层次上看，公司治理结构是进行财务控制的灵魂和根本。因为公司治理结构主要讲的是有关公司董事会的功能、结构、股东的权利等方面的制度安排，这些安排决定了公司的组织形式、运行方式以及控制形式。能够保证治理结构顺利运转的结构是股东会、董事会和监事会。但是，在现实中进行具体控制的机构应该包括监事会、财务部门（尤其是财务总监制下的财务部门）和相关的职能管理部门，这些职能管理部门包括审计、人力资源管理、生产经营管理、质量管理等部门。

但是要想控制到位，必须借助于组织设计，将目标和计划细化，并逐次分解和下达到每一个指定的单位和部门甚至个人。所以财务控制系统必须与公司的组织结构相适应，即公司财务预算应该由若干分级的小预算所组成。每一个小预算代表一个分部、车间、科室或其他单位的财务计划。与此相关的财务控制，如记录实际数据、提出控制报告等，也都分小单位进行，然后逐级汇总。按这种方式实施的预算和控制就是所谓的“责任预算”和“责任会计”。

在责任系统中，要把每个内部单位称为“责任中心”，即公司内部含有特定管理责任的部门或单位。作为责任中心，必须有十分明确的、能够由其控制的活动范围。按其所负责任和控制活动范围的不同，可以分为成本中心、利润中心、投资中心和费用中心等。成本中心以达到最低成本为目标的一个组织单位。利润中心是以获得最大净利润为经营目标的组织单位，投资中心是以获得最大投资收益为经营目标的组织单位，费用中心是指在完成某项职能或任务的同时以控制费用到最低点为目标的组织单位。按组织结构合理划分责任中心，是进行财务控制的基础和条件。

2．信息系统

作为财务控制的信息系统是与反映、披露和报告责任完成情况相关的一个系统，事实上就是一个责任会计系统。责任会计系统是公司会计系统的一个组成部分，其主要功能是计量、传送和报告财务控制信息，包括编制责任预算、核算预算的执行情况、分析评价和报告业绩等。

前面已经介绍，公司按业务分别编制销售、生产和财务预算等。这种预算可以按照生产经营的领域来落实公司的整体计划。为了进行控制，必须落实到人来考察执行人的业绩，这就要求按责任中心来分解和重新编制预算，按责任中心来落实公司的总体目标。这种工作称为责任预算，目的是为了使各责任中心的管理人员能够明确其责任和应控制的事项。

一般应该在实际业务未开始之前，责任预算和其他控制标准要分解、下达给有关单位和人员，以便各部门和个人能够以此控制资金的活动和行为。在预算执行过程中，责任会计系统要对实际发生的成本、费用、收入和利润以及占用的资金等，按责任中心来汇集和分类。因此，要在设置明细账时考虑责任中心分类的需要，并与预算口径一致。在进行会计核算时，为了减少责任的转嫁，分配共同费用时，按责任归属选择合理的分配方法。由于各单位和部门之问会互相提供产品和劳务，这时，就必须拟订适当的内部转移价格，以便单独考核各自的业绩。

公司要定期编制业绩报告，比较预算和实际的差异，分析差异产生的原因和归属责任。为了预算的报告和考评真正有利于奖惩和提高效率，需要实行例外报告制度，对预算中未规定的事项和超过预算限额的事项，及时向适当的管理级别进行报告，以便及时作出决策。

3．制度系统

公司的财务控制是管理控制的核心，涉及公司的各个不同机构、部门和所有人员，需要有相应的措施、程序和手段来实施这种控制。这种措施、程序和手段的总和就是财务控制制度。财务控制制度是由多种制度构成的一个体系，从狭义上看，是对资金运转和管理流程的规定与说明；从广义上看，是包括涉及与资金流动有关的所有活动的规定和评价规则。如果把公司治理结构作为财务控制的灵魂，那么治理结构本身所具有的一套制度也应该是财务制度的一部分，形成了财务控制制度的第一个层次的内容；在既定治理结构下各组织之间的责、权、利划分标准和责、权、利内容本身就是财务控制制度的第二个层次；对分层次组织，机构责、权、利实施的考核和评价规则是财务控制制度的第三个层次；根据考核结果进行奖惩所执行的标准和程序就组成了财务控制的第四个层次。这些制度包括了对业务流程的描述和说明，对业务流程中控制点的报告，对执行这些流程的考核方法和手段等。随着公司的发展和应变外部的需要，公司的财务控制制度也处于一个动态的变更、完善之中。制度的建设是一项长期、艰苦的积累过程，要让公司具有完备的财务制度体系，使公司处于稳健运行状态，制度建设本身也需要相应的制度来保证。前两个层次的财务制度涉及组织设计和业务流程规划问题，而后两个层次的财务制度则涉及公司的总体方针、政策。所以，财务制度系统是一个复杂的系统。

财务控制系统的关键是设置责任中心、分解责任预算、制定内部转移价格、实施责任会计、编制责任报告、进行业绩评价、分析与调查（含反馈过程）及奖励与惩罚。

（一）设置责任中心

财务控制首先涉及企业组织结构的问题。随着市场竞争的日益加剧，企业规模迅速扩大，企业内部管理也日趋复杂，分权管理模式被普遍采用。分权管理的主要优点在于：通过决策权的适当下放，高层管理人员能够集中精力处理重大事务，基层管理人员的积极性则被充分调动，对不断变化的市场情况保持迅速有效的应变能力。分权管理模式首先要求企业组织结构部门化，也就是在企业内部建立起一系列责任中心。

责任中心是指在企业内部建立的，享有一定经济权利又承担一定经济责任的部门，即责、权、利相结合的部门。责是指责任中心应承担的与其经营决策相适应的经济责任；权是指责任中心拥有与企业总体管理目标相协调且与其管理职能相适应的经营决策权；利是指与其承担责任相配套的利益机制，即针对责任履行状况的奖罚手段。

责任中心按其生产经营的特点以及责、权、利的不同，可分为成本（费用）中心、利润中心和投资中心三类。

1.成本中心

成本中心只着重考核其所发生的成本或费用。成本中心又可分为标准成本中心和酌量性费用中心。前者一般是企业的生产部门，能为企业提供一定的物质成果；后者一般是企业内部的为企业提供一定的专业性服务的部门，如会计部门、人事部门等。

由于企业生产的产品可以是多个生产部门平行加工、最后装配的结果，或者要经过多个生产部门顺序加工，并且一个生产部门不能同时加工多种产品。所以，某个成本中心考核的标准成本，很可能是产品标准成本的一部分。不过，就一个期间而言，依据谁负责、谁承担的原则，按照各责任中心为对象计算的责任成本总和，与依据谁受益、谁承担的原则，按照各产品为对象计算的标准成本总和还是相等的。

成本中心考核的成本或费用，按照成本中心可否控制又分为“可控成本”和“不可控成本”两类。其中“可控性”是指：①成本中心能够知道发生什么性质的耗费；②成本中心能够计量它的耗费；③成本中心能够控制并调节其耗费。

可控性受制于特定的时间与空间。一般来说，管理者所处的（或成本中心）层次越高，考核的时期越长，可控成本的范围就越大；反之，则越小。因此，变动成本、直接成本（直接发生在某成本中心的成本）大多是可控成本；固定成本、间接成本（发生在其他中心、分配计入本成本中心的成本）大多是不可控成本。但是，由于所处时期的不同，变动成本和固定成本可以相互转化；直接成本可能包含有不可控的固定成本（如折旧），间接成本则可能包括交互性质的（如多个辅助生产车间相互提供劳务）可控变动成本。所以，上面对可控成本与不可控成本的划分也不是绝对的，需具体分析。

成本中心考核的责任成本是可控的标准成本（主要是变动成本或者直接成本部分）和费用（如酌量性的固定成本或间接成本费用中可控的部分）。

2.利润中心

对企业内部一些生产经营独立性较大的内部单位，如可以独立生产并销售产品的分厂，可以设立利润中心。利润中心既要考核其成本或费用，又要考核其收入，一般由成本中心和收入中心（销售部门）构成。

利润中心按利润性质可分为自然利润中心和人为利润中心。自然利润中心可以独立生产并向企业外部市场销售产品，其收入按市价计算，因而利润是实在的；人为利润中心主要是向企业内部其他单位提供中间产品，按“内部转移价格”计算，因而利润是虚拟的。只有当中间产品完成所有的内部转移过程，变成产成品向外销售，虚拟的“内部利润”才得以实现，成为真正的利润。许多成本中心只要其中间产品可以制订出合适的内部转移价格并向其他部门转移，就可以看作是人为的利润中心。

3.投资中心

企业内部的某些单位，如果不仅在产品的生产和销售上享有较大的权力，而且能相对独立地运用其所掌握的资金，则可以设立为投资中心，如企业的子公司等等。对投资中心，既要考核其利润又要考核其资金利用效果。

按层次设立责任中心，有助于企业适当地分权，并在企业内部引进市场竞争机制，促进企业内部各部门直到基层职工节约使用资源、提高经济效益。成本中心、利润中心和投资中心的构架如图1所示。

（二）分解责任预算

按照各责任中心的权责范围，对企业全面预算中确定的各个指标在各责任中心进行分解，即形成“责任预算”。责任预算是全面预算的落实和进一步具体化，是各责任中心控制其经营活动的依据和衡量业绩的标准。各层次责任中心的责任预算形式上是企业全面预算的层层分解。但在具体编制程序上，可以在全面预算形成之前，也可以在全面预算形成之后，但更多的情形是与全面预算同时完成。而在此过程中体现为企业高层管理当局与下属各责任中心之间的信息不断地反馈，相互协调。

（三）制定内部转移价格

内部转移价格是责任会计中对中间产品在各责任中心转移时所采用的计价标准。

1.内部转移价格的作用内部转移价格有如下几方面的作用：

（1）有助于经济责任的落实、责任中心业务的计量、激励各责任中心提高效益。

（2）优化企业内部资源配置，提高资金利用效果。制定了内部转移价格，就可以在企业内部引进市场机制，充分发挥价格机制对资源配置的作用。

（3）为新产品定价或调整产成品价格提供必要的资料。

2.制定内部转移价格的原则

考虑到内部转移价格的内部性，以及为了保持其在财务控制和资源配置方面的有效性，制定内部转移价格应遵循以下原则：

（1）全局性原则。内部转移价格毕竟是内部的，其变动只会改变各责任中心的内部利润量，但这种改变是此消彼长，不会影响企业利润总量。企业对中间产品采用什么样的内部转移价格，应该考虑企业的全局，而不能各自为政。

（2）激励性原则。激励意味着通过合理的内部转移价格平衡各责任中心利益，鼓励它们共同协作，提高企业整体的经济效益。

（3）自主性原则。如果说前面两个原则是从企业整体出发的，那么这个原则是从责任中心角度出发。财务控制希望通过控制与激励达到协同的效果，各责任中心在内部转移价格制定方面的发言权就应该得到充分尊重。

3.内部转移价格的形式

内部转移价格有市场价格、协商价格和成本基础价格三种形式。

（1）市场价格。在中间产品存在完全竞争市场的情况下，市场价格减去对外销售的一些销售费用，可以作为内部转移价格。

完全竞争市场有两层意思：第一，企业外部存在中间产品的公平市场，生产部门可向外部顾客销售任意数量的产品；第二，购买部门也可从外部供应商那里购买任意数量的产品。这样，中间产品的“买卖”双方都无法垄断产品的“供应”与“购买”，只能接受以市场价格为基础的价格水平。

在技术上，以市场价格作为内部转移价格需采用经济学原理。一般处理如下：首先，确定向外部市场销售的收入函数R—R(Q)；其次，确定产品的成本函数C—C(Q)；再次，确定“边际收入—边际成本”时的产出量为最优产出水平；最后，依据最优产出水平，确定最优的销售价格。

生产部门按最优产出以及依此而确定的最优售价销售中间产品。当购买部门的需求量不够或者超出生产部门的最优产出量时，由外部市场调节。

（2）协商价格。如果中间产品存在非完全竞争的市场，可以采用协商的办法确定转移价格。

非完全竞争市场也有两层意思：第一，企业外部存在中间产品的市场，但非完全竞争，即生产部门可向外部顾客销售产品，但又不能是任意数量的销售，并且购买部门也可以从外部供应商那里取得产品，但也不能是任意数量的购买；第二，生产部门拥有在向外部市场提供产品之后，又能同时向内部市场提供产品的“剩余生产能力”。这样，中间产品的“买卖”双方对中间产品的“卖”与“买”都有一定的垄断权力。双方的报价往往难以自行统一，需要协商甚至最高管理当局仲裁。

协商价格会出现两种情况：一是单一价格，即通过享有信息资源的多寡、谈判技术和实力的较量以及高层管理当局仲裁，双方一致同意某一价位，对双方以及企业整体都有利；二是双重价格，即双方谈判难以达到一致、仲裁成本又太高时，买卖双方各自使用一个对自己有利的价格，其中差异由企业整体负担，但要不能丧失内部转移价格应有的作用。

（3）成本基础价格。成本基础价格是以中间产品的经营成本为基础而确定的内部转移价格。成本基础价格按其是否加成可以分为成本转移价格和成本加成转移价格。这里的“成本”一般是指“变动成本”，当然也可以使用完全成本的概念。“加成”是指相对于“成本基础”的利润率。成本基础价格的制定很少考虑中间产品的外部市场情况，主要依据各部门的协商以及高层管理当局的干预，但只要加成率选择得当，也能达到财务控制的效果。

（四）实施责任会计

责任会计是指在生产经营过程中，依据内部转移价格和内部结算制度，对已经发生的经济业务进行确认、计量、记录与报告，目的在于明确内部经济责任，为考核责任中心业绩、提高经济效益提供必要的会计信息。责任会计也需要采用凭证、账簿和报告等形式。但其具体内容与财务会计要求的不完全一致。财务会计所依据的外部市场价格与外部结算制度与责任会计依据的内部转移价格与内部结算制度不完全相同。因此，企业为了同时满足内部管理和对外报告的要求，应同时运用责任会计核算和财务会计核算。核算形式既可以是两种核算制度分开的“双轨制”，也可以是在财务会计制度中，另设明细科目以执行责任会计核算制度的“单轨制”。

为了明确责任中心的经济责任、加强资金控制以及对其实行业绩评价，责任会计要求设置更多的特有科目，并且凭证的设计与传递、报告的内容都有别于普通的财务会计。但其一般的财务处理与财务会计处理的原理是一致的。

（五）编制责任报告

责任报告，又称“成就报告”或“控制报告”、“业绩报告”等，是各责任中心提供并报告给上级部门的、反映本责任中心经营业绩的责任会计报告。

1.责任报告的作用

责任报告有如下两个重要作用：

（1）显示过去工作的状况，便于对各责任中心的业绩进行评价，或者在编制责任报告之前，使各责任中心知道他们的业绩将被考核，从而约束自己的行为尽量符合预定的标准；

（2）为改进下一步的工作提供线索、指明方向。

2.责任报告的一般内容

责任报告的一般内容包括：

（1）责任预算即控制目标的资料；

（2）实际的经营状况，包括按内部转移价格计价的中间产品的内部转移情况；

（3）两者的差异以及相关指标的完成情况。

3.编制责任报告的基本要求

编制责任报告的基本要求是：

（1）内容必须与责任中心、责任人的权责范围保持一致；

（2）报告的编写要简明、实用。

4.责任报告的形式

各责任中心的责任报告形式分别如表1、表2和表3所示。

表1成本中心（××部门）责任报告①

①设为标准成本中心。

表2利润中心（XX部门）责任报告①

①利润中心的业绩包括所属各收入中心的业绩及所属各成本中心的业绩；利润中心的可控成本比各成本中心的可控成本的范围要大。

②按变动成本编写，强调成本是否可控。

表3投资中心（XX部门）责任报告①

①投资中心实质是拥有部分投资决策权的利润中心。

以上便是各责任中心责任报告的形式。需要指出的是，与责任预算自上而下、层层分解的形式不同，责任报告是自下而上、层层汇总的，低层次责任中心责任报告较为详细，高层次的责任中心责任报告较为概括。

（六）进行业绩评价

责任报告逐级上报以后，高层次的管理者会对所属各责任中心的业绩进行评价与考核。

1.成本中心的业绩评价与考核

标准成本中心的业绩评价与考核一般采用成本降低额（率）等指标，资料来源于其责任报告（参见表1）。但由于标准成本中心是生产制造产品或提供劳务的部门，所以纯粹采用价值指标进行考核是不完全的，应同时结合产品质量、时间限度等非价值指标来衡量。

通常，使用费用预算和实际费用之间差异来评价费用中心的成本控制业绩。一般来说，确定费用的预算数有两个方法：①考察同行业类似职能的支出水平；②依据历史经验。只有在确定了费用的预算数之后，费用中心的业绩评价与考核才成为可能。

2.利润中心的业绩评价与考核

利润中心的业绩评价与考核的标准是各层次利润及其与预算数之间的差异（参见表2）。

以边际贡献作为业绩评价依据较为恰当，它等于边际贡献减去部门可控固定成本，反映了部门在其权限和控制范围内有效使用资源的能力。

以经营净利润作为业绩评价的依据是不恰当的。因为，经营净利润等于部门边际贡献减去部门不可控固定成本，而部门不可控固定成本通常是上级部门分配的管理费用或是其他平行部门分配过来的间接成本，不属于本部门的可控范围。

3.投资中心的业绩评价与考核

投资中心的业绩评价考核指标一般是投资收益率及其与部门预算（目前）数的差异。计算公式为（可参见表3的数值验证）：

用投资收益率来评价投资中心的业绩的优点是：根据会计资料计算，比较客观，并且可作为相对数可用于部门之间、不同行业之间的比较。

但投资收益率指标也有几点不足：第一，收益的计算可能被操纵；第二，评价投资业绩的利润指标与进行投资决策分析时的现金流量指标不一致；第三，往往会促使某些投资中心只顾本身利益而放弃对整个企业有利的投资项目或资产，从而背离整个企业的财务目标。

下面用一个简例来说明投资收益率指标的计算及其运用。

例1：设某投资中心的实际投资收益率为23%，其中部门边际贡献为23万元，资产平均占用额为100万元。企业整体的平均资本成本，即该投资中心的必要报酬率为19%，现有两种情况：①中心面临一个投资机会，投资收益率为20%，投资额为15万元，问要不要投资？②中心资产总额中有15万元的资产，其投资收益率仅有20%，问要不要放弃该项资产？

对上例中第①种情况，用投资收益率指标评价如下：

也就是说，该投资机会尽管其报酬率高于企业平均资本成本，符合企业整体利益，但是会降低投资中心投资收益率。因此，投资中心以投资收益率标准来决策会放弃该投资机会。对上例中第②种情况，用投资收益率指标评价如下：

也就是说，该资产尽管其收益率高于企业平均资本成本，符合企业整体利益，但是放弃它以后却会提高投资中心的投资收益，即获得更好的业绩评价。因此，投资中心以投资收益率指标来决策也会放弃该项资产。由上例可以看出，用投资收益率来评价投资中心的业绩，可能导致投资中心的本位主义。为了弥补投资收益率指标的这一不足，人们引入了另一个业绩评价指标：剩余收益。

剩余收益=部门边际贡献-部门资产应计报酬=部门边际贡献-部门资产×平均资本成本=部门资产×(投资收益率-平均资本成本)(1)

表3中剩余收益的数值就是用这个公式计算的。

例2：承[例1]，用剩余收益作为业绩评价指标来考虑该两种情况。

对上例中第①种情况，用剩余收益指标评价如下：

投资中心现有剩余收益=100×(24%-19%)-5(万元)

接受投资机会以后的剩余收益=115×(22.61%-19%)-4.15(万元)

结论是：因为接受投资机会以后的剩余收益大于投资中心现有剩余收益，所以该投资中心应该接受该投资机会。

对上例中第②种情况，用剩余收益指标评价如下：

投资中心现有剩余收益=5(万元)

放弃该项资产以后的剩余收益=85×(23.53%-19%)-3.85(万元)

结论是：因为放弃该项资产以后的剩余收益小于投资中心现有剩余收益，所以该投资中心不应该放弃该项资产。

由于剩余收益指标需使用企业平均资本成本来计算，而不同行业的平均资本成本由于其风险不同而有区别，因此，剩余收益指标可以应对不同风险的投资业绩评价。这一点也优于投资收益率指标。但剩余收益指标是绝对数指标，不便于不同部门、不同行业之间的比较。

为了弥补投资收益率指标的第一和第二点不足，人们还引入了另外两个指标：现金回收率和剩余现金流量。其计算公式和过程分别与投资收益率及剩余收益类似，只不过需运用部门营业现金流量的数值。现金回收率和剩余现金流量的计算公式与例题，在此不赘述。

（七）分析与调查（含反馈过程）及奖励与惩罚

责任报告显示了财务活动偏离目标的差异。管理者应通过分析调查，找到差异的原因，然后分清责任并加以纠正。

形式差异的原因一般可以分为三类：第一类，责任人不协作或是不认真负责；第二类，责任人技术水平低或是责任会计系统运用不当；第三类，责任预算目标不合理，过高或者过低。

分析与调查是为了将这些差异的原因及改进的线索反馈至责任预算的制定和采取的实际行动即事中控制上。

奖励与惩罚属于事后控制，即在分析与调查并且进行业绩评价以后采取的一种控制措施，其意义在于改进下一期的财务控制效果。具体的奖励与惩罚方法因企业而异，但是应事先写进企业的管理制度，且须对任何责任人一视同仁、前后一致。

1 吴应宇，陈良华主编.公司财务管理 （第二版）.北京师范大学出版社,2008.2.

2 张蕊.公司财务学.高等教育出版社,2007.7.