税收自由裁量权，是税务机关在行政执法过程中一项不可缺少的权力，其合理、适度运用，有利于提高税务行政效率，保护国家、社会和纳税人的合法权益。

税收自由裁量权，是指税务机关及其工作人员在法律事实要件确定的情况下，在法律授权范围内，依据立法目的和公正、合理原则，自行判断行为条件、自行选择行为方式和自由做出行政决定的权力。

税收自由裁量权一般表现出以下特征：

（1）权力行使方式的可选择性，即税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，税务机关可以根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，包括作为及如何作为与不作为。

（2）权力行使时限的不确定性，即税务机关可以在税收法律、行政法规的规定期限内自行选择具体时间做出行政决定裁量的权力。

（3）权力适用种类、幅度的较大弹性大，即税法在税收执法权的行使上规定了具有一定差异的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。

（4）权力行使标准的难认定性，即税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，税务机关可以根据具体情况判断运用权力的标准。

税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强，而且我国当前处于社会转型期，税收制度处于不断变化中，国家赋予税务机关较为广泛的自由裁量权。具体包括：

1．权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，需要税务机关根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，它包括作为及如何作为与不作为。如《征管法实施细则》第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。”至于如何“统筹安排”、具体多少“检查次数”没有明确规定，给税务检查留下了自由裁量的空间，税务机关可以根据实际情况自由决定。

2．权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法实施细则》第四十条规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。在税款征收过程中，税务机关可以根据实际情况选择适当的方法。

3．权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如《税收征管法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。”纳税人严重的违法行为可给予2000元至10000元的从重处罚，但什么样的情节为“严重”的标准并不具体明确，而由税务机关裁量决定。

4．权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。

5．权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的时限，税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法》第六十二条为例，其中“由税务机关责令限期改正”，税法对“限期”没有具体的规定，此时税务机关享有完全的自由裁量权。

综观我国税收自由裁量权的执法体系可以发现，我国税收法律中的行政自由裁量权的创设，主要体现在《征管法》中集中于执法程序中的自由裁量，而非事实要件阶段的税收行政自由裁量权。究其原因主要在于：

其一，在我国税收行政执法能力和水平还不能完全适应依法治税要求的情况下，提出事实要件裁量，可能破坏税收法治的统一性和公平性；

其二，在税收行政救济手段和渠道存在阻滞的情况下，相对人的权利和利益可能会受到更多的侵害，很难保证公共利益和个人利益的平衡；

其三，对税收法律中的“不确定概念”和税收行政执法实践中发现的新问题可以通过立法解释或司法解释来解决，而不能由税收行政机关“自由裁量”；

其四，按照行政执法中举证责任倒置的原则，事实要件的自由裁量会增加税收行政机关的举证责任，加大税务机关的工作量。

因此，税收自由裁量权的制度控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设，主要包含以下三方面的内容：

（1）立法程序的制度保证。在立法过程中，为纳税人提供参与意见的机会，并将该程序引申至包括税收行政法规等各类税收制度的制定过程中，从源头上确保纳税人制约税务机关的自由裁量行为。

（2）执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序，如税收征收程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收行政强制程序等，纳入法律规范的控管范围，实现税收自由裁量权的程序控制。

（3）行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部（主要是立法机关和司法机关）的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济，通过责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。

税收管理实践充分说明：税收自由裁量权既有存在的绝对必要，同时税收自由裁量权的越界行使又具有严重的社会危害性，必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权以下两个方面的控制：

（一）合法性控制——税收自由裁量权有效行使的形式要求

税务行政的起点是依法治税，这一目标既是对纳税人管理的要求，也是税务机关行政的方向。税收自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一，也应该以法治为准绳，所以税收自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基本的要求。对税收自由裁量权而言，合法性控制主要是审查税收自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法，还要遵循程序法，同时税收行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行，按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限，依法律规定的程序选择行政方式。

（二）合理性控制——税收自由裁量权有效行使的实质要求

2004年3月，国务院发布了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人。不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。

随着行政活动日益复杂，自由裁量权日益得以扩张，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律规定，但实质上不合理的滥用自由裁量权的情形。对自由裁量权的更高层次的规范就是税收行政合理性的保证。它要求执法行为，尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法，而且在实质上要合理，这是对行政执法活动的最终要求。因此，“合理行政”原则相对于“合法行政”原则，是对行政机关更高级的要求。“合理行政”原则，要求税务机关的自由裁量遵循比例适当原则。该原则要求税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当，税收行政行为应当与相对人的行为事实、性质定位、情节轻重、社会影响相配比。

1、我国的具体国情决定了税收自由裁量权的存在。我国幅员辽阔，实际情况存在很大差异，因此必须给执法机关留下一定的裁量空间，以便其能公正合理地进行裁量。若法律规定过于呆板，势必造成对某些地区纳税人的不公平，不能适应各地区企业的公平竞争和发展。

2、人的认识发展决定了自由裁量权产生的必要性。人的认识总是受着各种客观和主观条件的限制，从客观方面看，人的认识受客观事物发展程度的限制，当事物还没有发展成熟，人们就不可能完全认识它；从主观方面看，人的认识同时受着自身素质状况的限制，人的思维和知识水平都是有限的。因此人们在客观上无法完全预见在现实税收执法工作中可能会发生的种种特殊情况，在制定税收法律规则时也就不可能面面俱到，把所有的问题都考虑周全，因此立法机关在立法时往往留下一些弹性空间，以期能更好地适应社会的需要。

3、税收自由裁量权的存在是社会客观需要所决定的。现代社会中，经济发展迅速，行政职能日趋复杂，与国际接轨日益加快，税收管理活动中专业性、技术性因素大大增强，税务机关具有立法机关所不具备的专业优势，因此给税务机关留下一定的自由裁量空间，为税务管理和税收执法的发展扩展了空间，以更有利于社会公正。

另外，根据明确的法律原则合理使用税收自由裁量权作出适当的税收执法行为，比机械地适用法律条文更能有效地保护社会公共利益，促进社会公正。

税收自由裁量权是一项法定权力，税务机关只能依照法律规定来行使这项权力，即其使用必须依据法定的权限、法定的幅度、法定的程序，不得违反税收法律法规。法定的权限是指税务机关只能行使自身的税收自由裁量权，不得越过权限行使其他行政机关的自由裁量权；同时税务机关只能在法定的幅度内行使税收自由裁量权，以税务行政处罚为例，《税收征管法》规定，对骗取国家出口退税款、抗税等税收行政违法行为，规定处涉税金额1倍以上5倍以下的罚款，因此税务机关只能在1—5倍之间进行选择，而不能选择低于1倍或高于5倍的罚款；税收自由裁量权的使用必须遵循法定的程序，如随意进行或违反法定程序，则作出的行为显然是无效的，不产生法律效力。

对税务自由裁量权内部控制有效措施

（一）进一步提高税务干部的公正执法意识。 税务执法人员实施税务执法自由裁量权的行为在很大程度上依赖于税务执法人员自身对国家法律法规和政策制度的理解，依赖于税务执法人员主观能动性的发挥，具有较大的灵活性、伸缩性。要解决这一问题，就必须加强对税务人员的思想教育、法律法规及政策的学习以及业务培训，大力倡导“公正理念”，增强税收执法队伍的公正意识，最大限度地减少以权谋私、滥用职权情况的发生。

进一步提高税务干部的公正执法意识。

（二）优化裁量标准，压缩裁量空间。 一是要细化税务行政处罚自由裁量标准，缩小税务执法人员自由裁量的空间。二是依托信息平台，固化自由裁量权。对税收管理中的自由裁量行为，通过相应的管理模块创设税收自由裁量权的制度“刻度表”，变主观裁量为客观裁量。三是遵循惯例和先例原则，保持内部行政标准的相对稳定和连续，对同一类税务行政行为的认定和处理要有一个相对统一的标准，力求相同情况平等对待，同类情况符合比例原则，责罚相当，前后事件处理一致。税务行政内部准则一方面可以确保裁量行为的统一性平等性，另一方面也可以为税务行政裁量行为的行政复议和司法审查提供参照。

优化裁量标准，压缩裁量空间。

(三)强化程序控制。 由于在实体上自由裁量权的必然性和不可避免，优化自由裁量标准不可能解决自由裁量的所有问题，强化程序控制显得更为重要。笔者以为，在坚持现有的“查、审、定”分离制度、表明身份制度、告知制度、中立制度等的基础上，应着重建立和完善以下制度：

强化程序控制。

1. 信息公开制度。信息公开制度就是要保障公民取得政府信息的权利，加强政府行政的透明度，使公民在与政府机关的抗衡中能够在一定程度上达到平衡，实现权利防御和平等抗衡的功能。税务部门可以通过建立税法公告制度、执法公示制度、执法责任制度等一系列工作制度，同时逐步推行政务公开，力求做到执法程序公开、执法依据公开、执法内容公开、权利义务公开，提高税收执法透明度，能够引导税务人员合理行政意识的建立，促进规范裁量，防止利用信息优势进行权力寻租。同时，通过情报公开制度，让纳税人知道自己的权利和义务，知道税务机关的职权范围，知道所关心的某一类问题税务机关的裁量标准，进而让纳税人监督税务行政自由裁量权行使是否公正、合理、统一。当前，税务机关的信息公开工作仍处于起步阶段，尚未形成规范高效的运行机制，部分单位仍持消极态度。对此，应从主动公开和依申请公开两个方面对政务信息公开制度进行完善，细化工作程序，明晰工作职责，以公开促公平、公正。

2.完善说明理由制度。行政行为理由说明制度是指行政主体在做出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时(除法律有特别规定外)，必须向行政相对人说明其做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的诸多因素。理由说明制度的重要作用就在于对程序操作过程中的自由裁量权进行一种理性的控制：(1)理由说明制度促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中，尽量避免恣意、专断、偏私等因素，因为只有客观、公正的理由才能够经得起公开的推敲，才能够有说服力和合法性。 (2)理由说明制度有助于对决定不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉，以何种理由申诉，避免无谓和无效诉讼。(3)理由说明是程序公开的体现，意味着对当事人在法律程序中的人格与尊严的对等和尊重，当事人知悉税务机关自由裁量的动机和原因，有助于其日后行为的调整。(4)说明制度可以形成惯例和先例，有利于平等保护，有助于行政救济和司法审查。

3.建立以合理分权为基础的权力制约机制。这一机制的核心是合理分权，在各级税务机关之间、税务机关内部形成监督、被监督或相互监督的关系。应注意以下几个原则：一是实行分级管理制。即对税法规定的自由裁量权力，按照逐层减弱的原则，根据税务机关的层级，对其自由裁量的权力作出一定的限制性规定；如对处罚案件可以采取实行分级审核制，对不同额度的罚款由不同的层级审定，对行政处罚案件审核的重点应放在实施权限、程序证据、适用税收法律、法规、定性及适当性等方面，保证自由裁量权限度运行；二是权力的行使应相对独立，权责界限明确，避免相互争夺或推诿；在税收征管上实行“四环分离”，即管税环节不定税、定税环节不征税、征税环节不查税、查税环节不执行，在税务稽查上，实行选案、查案、审案、执行“四权分离”等。三是设立严格的权力运作程序，每一项行政行为的做出应遵循拟订、审核、复核、审批、执行等若干步骤，通过程序的严格设置，以规范自由选择权力的执行；四是进一步完善集体集理和集体审议制度，尽量以集体的智慧减少个人的偏差。

4.完善税务行政复议制度。与税务行政诉讼相比，行政内救济“以其符合专业性、效率性和尊重行政机关行使职权的优势，为现代行政救济制度所广泛采用”。我国的税务行政复议制度尚不完善，制约了税收相对人对税收自由裁量权的控制作用。今后可以考虑：(1)进一步完善税务行政复议机构的设置，严格实行复议机构的职责独立、机构独立；(2)放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性；(3)扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”；(4)将税务行政复议资格扩大到间接行政相对人，以更好地保护税务当事人的合法权益；(5)改革审理方式，试行辩论、质证等开庭审理方式，引入陪审制，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。

5.推行税务执法责任制度。税收执法责任制是依据国家税法及其相关法律、法规，界定税收执法机关和执法人员的执法主体资格，明确执法责任，规范执法程序，并通过考核执法质量和追究过错责任，从而有效地监督和规范税收执法行为，保障税收管理相对人合法权益的一种执法监督制约制度。经过多年的实践，税收执法责任制已经是一个较为成熟的制度体系，在规范税收行政自由裁量权等方面发挥了重要的作用。但是，税务执法责任制度的落实状况并不能令人满意，在今后一段时期内，如何加大责任追究力度，真正将税务执法责任制度落到实处，这是摆在我们面前的一个现实问题。

（四）完善惩防并重的党风廉政建设体系。 腐败是税务行政自由裁量权滥用的重要原因，反腐败的成功与否也决定着对税务行政自由裁量权的控制成功与否，因此，必须进一步完善教育、制度和监督并重的党风廉政建设体系。尤其要加强对权力运行的制约和监督，充分发挥监督在惩治和预防腐败中的关键作用。要进一步健全内部监督制约机制，对执法人员的执法行为加强监督检查。要提高外部的评判能力和监督力度，落实税法宣传、受理举报、投诉控告，设立举报箱和投诉站，聘任纳税人兼职监察员，定期召开征纳座谈会，及时发现并纠正执法中的问题，改进执法工作，提高执法水平和质量。